Налогообложение доходов физических лиц – резидентов РК, полученных из источников за пределами РК
Налоговое законодательство Республики Казахстан устанавливает обязанность физических лиц по уплате налогов с доходов полученных ими из источников за пределами Республики Казахстан.
Согласно пункту 1 статьи 216 Налогового кодекса Республики Казахстан (далее – НК РК), резидент Республики Казахстан уплачивает в Республике Казахстан в соответствии с положениями НК РК налоги с доходов из источников в Республике Казахстан и за ее пределами.
Понятие «резидент Республики Казахстан» раскрывается в статье 217 НК РК, и касательно физических лиц, к ним относятся:
– постоянно пребывающее в Республики Казахстан;
– непостоянно пребывающее в Республике Казахстан, но центр жизненных интересов которого находится в Республике Казахстан;
Физическое лицо признается постоянно пребывающим в Республике Казахстан для текущего налогового периода, если оно находится в Республике Казахстан не менее ста восьмидесяти трех календарных дней (включая дни приезда и отъезда) в любом последовательном двенадцатимесячном периоде, оканчивающемся в текущем налоговом периоде (за исключением физических лиц-инвестиционных резидентов МФЦА, которые не рассматриваются в настоящей статье).
Центр жизненных интересов физического лица признается находящимся в Республике Казахстан при одновременном выполнении следующих условий:
– физическое лицо имеет гражданство Республики Казахстан или разрешение на проживание в Республике Казахстан (вид на жительство);
– супруг (а) и (или) близкие родственники физического лица проживают в Республике Казахстан;
– наличие в Республике Казахстан недвижимого имущества, принадлежащего на праве собственности или на иных основаниях физическому лицу и (или) супругу(е) и (или) его близким родственникам, доступного в любое время для его проживания и (или) для проживания супруга(и) и (или) его близких родственников.
Физическим лицом-резидентом независимо от времени его проживания в Республике Казахстан и любых других критериев, предусмотренных настоящей статьей, признается физическое лицо, являющееся гражданином Республики Казахстан, а также физическое лицо, подавшее заявление о приеме в гражданство Республики Казахстан или о разрешении постоянного проживания в Республике Казахстан без приема в гражданство Республики Казахстан:
– командированное за рубеж органами государственной власти, в том числе сотрудник дипломатических, консульских учреждений, международных организаций, а также члены семьи указанного физического лица;
– член экипажа транспортного средства, принадлежащего юридическому лицу или гражданину Республики Казахстан, осуществляющего регулярные международные перевозки;
– военнослужащий и гражданский персонал воинских частей или воинских соединений Республики Казахстан, дислоцированных за пределами Республики Казахстан;
– работающее на объекте, находящемся за пределами Республики Казахстан и являющемся собственностью Республики Казахстан или субъектов Республики Казахстан (в том числе на основе концессионных договоров);
– находящееся за пределами Республики Казахстан с целью обучения, в том числе стажировки или прохождения практики, лечения или прохождения оздоровительных, профилактических процедур, в течение периода обучения, в том числе стажировки или прохождения практики, лечения или прохождения оздоровительных, профилактических процедур;
– преподаватель и (или) научный работник, находящиеся за пределами Республики Казахстан с целью преподавания, консультирования или осуществления научных работ, в течение периода оказания (выполнения) указанных услуг (работ).
Таким образом, если физическое лицо, по тем или иным вышеуказанным критериям подпадает под термин «резидент» и его определение, то доходы, полученные таким физическим лицом – резидентом Республики Казахстан из источников за пределами Республики Казахстан подлежат налогообложению в Республике Казахстан в соответствии с нормами НК РК.
Налоговое законодательство Республики Казахстан выделяет виды доходов из источников за пределами Республики Казахстан, подлежащих налогообложению.
Так, согласно статье 332 НК РК, налогообложению подлежит доход физического лица при реализации имущества, полученный из источников за пределами Республики Казахстан.
При этом, если иное не установлено статьями 331 и 332 НК РК доходом физического лица при реализации имущества, полученным из источников за пределами Республики Казахстан, является стоимость реализации имущества.
Таким образом, по общему правилу, в рассматриваемом случае, индивидуальный подоходный налог должен будет уплачиваться с дохода в размере стоимости реализации имущества, полученным из источников за пределами Республики Казахстан. Однако, как и во многих правилах, предусмотрено и исключение, когда доходом будет признаваться не полная стоимость реализация, а лишь положительная разница между стоимостью реализации имущества и стоимостью его приобретения. К таким исключениям относятся:
1. В соответствии с пунктом 2 статьи 332 НК РК, доход физического лица при реализации имущества, полученный из источников за пределами Республики Казахстан, определяется как положительная разница между стоимостью реализации имущества и стоимостью его приобретения при реализации следующего имущества:
– находящегося за пределами Республики Казахстан, по которому права и (или) сделки подлежат государственной или иной регистрации в компетентном органе иностранного государства в соответствии с законодательством иностранного государства;
– находящегося за пределами Республики Казахстан, подлежащего государственной или иной регистрации в компетентном органе иностранного государства в соответствии с законодательством иностранного государства.
Исходя из изложенного, при реализации физическим лицом – резидентом Республики Казахстан, имущества, которое подлежит государственной или иной регистрации, либо права и/или сделки с которыми подлежат государственной или иной регистрации (недвижимое имущество, автомобильный, водный, воздушный транспорт и пр.), доходом от такой реализации будет положительная разница между стоимостью реализации имущества и стоимостью его приобретения.
2. Согласно пункту 3 статьи 332 НК РК, в случаях реализации имущества, легализованного в порядке, установленном Законом Республики Казахстан «Об амнистии граждан Республики Казахстан, оралманов и лиц, имеющих вид на жительство в Республике Казахстан, в связи с легализацией ими имущества», лицом, его легализовавшим, по которому отсутствует цена (стоимость) приобретения и исполнено обязательство по уплате сбора за легализацию, доходом от прироста стоимости является положительная разница между ценой (стоимостью) реализации имущества и оценочной стоимостью, определенной в тенге для исчисления сбора за легализацию реализуемого имущества.
Данная норма разработана специально для той категории налогоплательщиков, которые участвовали в разовой акции по легализации имущества и налоговой амнистии, которая проходила в период с 1 сентября 2014 года до 31 декабря 2016 года, согласно указанному закону. Соответственно в данном случае, доходом физического лица при реализации легализованного имущества, полученного из источников за пределами Республики Казахстан будет положительная разница между ценой (стоимостью) реализации имущества и оценочной стоимостью, определенной в тенге для исчисления сбора за легализацию реализуемого имущества.
В соответствии с пунктом 4 статьи 332 НК РК, доход физического лица при реализации ценных бумаг, за исключением долговых ценных бумаг, полученный из источников за пределами Республики Казахстан, определяется как положительная разница между стоимостью реализации и стоимостью приобретения.
Согласно пункту 5 статьи 332 НК РК, доход физического лица при реализации долговых ценных бумаг, полученный из источников за пределами Республики Казахстан, определяется как положительная разница без учета купона между стоимостью реализации и стоимостью приобретения с учетом амортизации дисконта и (или) премии на дату реализации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 332 НК РК, доход физического лица при реализации доли участия, полученный из источников за пределами Республики Казахстан, определяется как положительная разница между стоимостью реализации и стоимостью приобретения (вклада).
В вышеуказанных случаях, при реализации, к примеру, акций, облигаций, долей участия, полученных из источников за пределами Республики Казахстан, доходом будет признаваться положительная разница между стоимостью реализации и стоимостью приобретения.
Однако следует учитывать, что согласно пунктам 7 и 8 статьи 332 НК РК, вышеуказанные исключения, установленные пунктами 2, 4, 5 и 6 статьи 332 НК РК не применяются в следующих случаях:
– недвижимое имущество находится на территории государства с льготным налогообложением;
– права на движимое имущество или сделки по движимому имуществу зарегистрированы в компетентном органе государства с льготным налогообложением.
– если доходы от реализации ценных бумаг, долговых ценных бумаг и долей участия, получены из источников в государстве с льготным налогообложением.
Перечень государств с льготным налогообложением утвержден приказом Министра финансов Республики Казахстан от 8 февраля 2018 года № 142.
Таким образом, в случае реализации физическим лицом – резидентом Республики Казахстан недвижимого/движимого имущества, ценных бумаг или долей участия в компании, которые находятся и/или зарегистрированы в государстве с льготным налогообложением (Филиппины, Бермудские, Британские Виргинские острова, Мальта, Монако и пр.), доходом от такой реализации будет признана сама стоимость реализации имущества без применения исключений, установленных статьей 332 НК РК.
Положения пунктов 2, 4, 5 и 6 статьи 332 НК РК применяются на основании следующих документов, подтверждающих:
– стоимость приобретения имущества (стоимость вклада);
– стоимость реализации имущества;
– регистрацию компетентным органом иностранного государства в соответствии с законодательством иностранного государства имущества и (или) права собственности на имущество, и (или) сделки по имуществу.
Далее, в соответствии с подпунктом 17) пункта 1 статьи 321 НК РК, в годовой доход физического лица включаются все виды его доходов, включая другие доходы, не указанные в подпунктах 1) – 16) статьи 321 НК РК, полученные от налогового агента или из источников за пределами Республики Казахстан.
В соответствии со статьей 338 НК РК, другими доходами из источников за пределами Республики Казахстан признаются все виды доходов, не указанных в подпунктах 1) – 16) статьи 321 НК РК, полученных (подлежащих получению) налогоплательщиком в течение отчетного налогового периода от лица, не являющегося налоговым агентом, и не являющихся доходами из источников в Республике Казахстан независимо от места выплаты.
Указанные положения статьей 321 и 338 НК РК определяют иные виды доходов физических лиц – резидентов Республики Казахстан из источников за пределами Республики Казахстан, которые подлежат обложению индивидуальным подоходным налогом. К таким видам доходов можно отнести: заработную плату, полученную из источника за пределами Республики Казахстан, дивиденды, полученные от компании, зарегистрированной за пределами Республики Казахстан, стоимость выполненных работ и/или оказанных услуг иные вознаграждения, полученные из источников за пределами Республики Казахстан и так далее.
В соответствии со статьей 356 НК РК, исчисление и уплата в бюджет индивидуального подоходного налога осуществляется физическим лицом самостоятельно:
– по доходам, указанным в подпунктах 1) – 12) и 17) статьи 321 НК РК, – в случае получения таких доходов от лица, не являющегося налоговым агентом;
– по доходам, указанным в подпунктах 13) – 18) статьи 321 НК РК.
Доход, подлежащий налогообложению физическим лицом самостоятельно, полученный (подлежащий получению) в иностранной валюте, пересчитывается в национальную валюту Республики Казахстан с применением рыночного курса обмена валют, определенного в последний рабочий день, предшествующий дате, начиная с которой доход подлежит получению.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 358 НК РК, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, исчисление индивидуального подоходного налога с доходов, подлежащих налогообложению физическим лицом самостоятельно, производится по доходам, полученным за налоговый период, с последующим отражением в декларации по индивидуальному подоходному налогу.
Исчисление индивидуального подоходного налога с доходов лиц, занимающихся частной практикой, производится по доходам, полученным за месяц по итогам каждого месяца, с последующим отражением в декларации по индивидуальному подоходному налогу.
Лица, на которых возложена обязанность по представлению декларации о доходах и имуществе в соответствии с главой 71 НК РК, исчисляют индивидуальный подоходный налог с доходов, подлежащих налогообложению физическим лицом самостоятельно, путем отражения в декларации о доходах и имуществе.
Сумма индивидуального подоходного налога с доходов, подлежащих налогообложению физическим лицом самостоятельно, исчисляется путем применения ставки, установленной статьей 320 НК РК, к сумме соответствующего вида облагаемого дохода физического лица.
В соответствии с пунктом 1 статьи 320 НК РК, доходы налогоплательщика, за исключением доходов, указанных в пункте 2 статьи 320 НК РК, облагаются налогом по ставке 10 процентов.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 363 НК РК, декларацию по индивидуальному подоходному налогу представляют налогоплательщики-резиденты – физические лица, получившие доходы из источников за пределами Республики Казахстан.
Применительно к рассматриваемой статье, декларация по индивидуальному подоходному налогу представляется в налоговый орган по месту нахождения (жительства) не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом в соответствии с пунктом 1 статьи 364 НК РК.
Согласно подпункту 2) пункта 1 статьи 362 НК РК, уплата индивидуального подоходного налога по итогам налогового периода осуществляется налогоплательщиком самостоятельно не позднее десяти календарных дней после срока, установленного для сдачи декларации по индивидуальному подоходному налогу.
Следует учитывать, что при исчислении суммы индивидуального подоходного налога налоговое законодательство допускает применение зачета иностранного налога в целях устранения двойного налогообложения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 303 НК РК, если иное не предусмотрено настоящей статьей, суммы уплаченных за пределами Республики Казахстан налогов на доходы или прибыль или иного иностранного налога, аналогичного корпоративному или индивидуальному подоходному налогу (далее в целях настоящей статьи – иностранный подоходный налог), с доходов, полученных налогоплательщиком-резидентом из источников за пределами Республики Казахстан, подлежат зачету в счет уплаты корпоративного или индивидуального подоходного налога в Республике Казахстан при наличии документа, подтверждающего уплату такого иностранного подоходного налога.
Таким документом является справка о суммах полученных доходов из источников в иностранном государстве и уплаченных налогов, выданная и (или) заверенная налоговым органом иностранного государства.
В случае, если справка о суммах полученных доходов из источников в иностранном государстве и уплаченных налогов, выданная и (или) заверенная налоговым органом иностранного государства, составлена на иностранном языке, обязательно наличие перевода на казахский или русский язык, засвидетельствованного нотариусом в порядке, определенном законодательством Республики Казахстан.
Согласно пункту 1 статьи 359 НК РК, суммы уплаченных за пределами Республики Казахстан налогов на доходы или иного иностранного налога, аналогичного индивидуальному подоходному налогу (далее в целях настоящей статьи – иностранный подоходный налог), с доходов, полученных физическим лицом-резидентом из источников за пределами Республики Казахстан, подлежат зачету в счет уплаты индивидуального подоходного налога в Республике Казахстан в порядке, определенном статьей 303 НК РК, в пределах ставки индивидуального подоходного налога, при наличии документа, подтверждающего уплату такого иностранного подоходного налога.
На основании вышеизложенных норм налогового законодательства Республики Казахстан, во всех случаях получения физическим лицом – резидентом Республики Казахстан доходов от лиц, не являющихся налоговым агентом и из источников за пределами Республики Казахстан, такое физическое лицо:
– пересчитывает доход, подлежащий налогообложению и полученный (подлежащий получению) в иностранной валюте, в национальную валюту Республики Казахстан с применением рыночного курса обмена валют, определенного в последний рабочий день, предшествующий дате, начиная с которой доход подлежит получению,
– заполняет и предоставляет в налоговый орган по месту жительства (пребывания) декларацию по индивидуальному подоходному налогу по форме 240.00 не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом;
– самостоятельно уплачивает индивидуальный подоходный налог по ставке 10% от исчисленного дохода, не позднее 10 календарных дней после срока, установленного для сдачи вышеуказанной декларации, с учетом положений НК РК по зачету иностранного подоходного налога.
При этом, если физическое лицо – резидент Республики Казахстан получило доход из источников за пределами Республики Казахстан и уплатило иностранный подоходный налог, то его сумма подлежит зачету в счет уплаты индивидуального подоходного налога в Республике Казахстан, в пределах десятипроцентной ставки индивидуального подоходного налога. Однако если физическое лицо уплатило иностранный подоходный налог, допустим в размере более 10%, то зачет будет производиться только в пределах 10% ставки индивидуального подоходного налога в Республике Казахстан.
Следовательно, если физическое лицо предоставит в налоговый орган соответствующую справку о сумме полученного дохода из источников в иностранном государстве и уплаченного там иностранного подоходного налога в размере 10% или более, то в результате зачета иностранного подоходного налога, уплата 10% индивидуального подоходного налога в Республике Казахстан производиться не будет, тем самым будет устранено двойное налогообложение.
С уважением, Тажиев Даурен
